引言

近期國稅總局公布了《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》，把稅款滯納金改為“稅款遲納金”
，近(jin)日(ri)南(nan)通(tong)中(zhong)級(ji)人(ren)民(min)法(fa)院(yuan)一(yi)則(ze)稅(shui)法(fa)判(pan)例(li)強(qiang)調(tiao)，加(jia)征(zheng)稅(shui)款(kuan)滯(zhi)納(na)金(jin)應(ying)以(yi)納(na)稅(shui)人(ren)存(cun)在(zai)主(zhu)觀(guan)過(guo)錯(cuo)為(wei)必(bi)要(yao)條(tiao)件(jian)。在(zai)稅(shui)收(shou)征(zheng)管(guan)領(ling)域(yu)，稅(shui)款(kuan)滯(zhi)納(na)金(jin)是(shi)一(yi)項(xiang)重(zhong)要(yao)的(de)製(zhi)度(du)規(gui)定(ding)
，除(chu)了(le)稅(shui)款(kuan)本(ben)身(shen)的(de)爭(zheng)議(yi)之(zhi)外(wai)，關(guan)於(yu)稅(shui)款(kuan)滯(zhi)納(na)金(jin)的(de)爭(zheng)議(yi)也(ye)不(bu)在(zai)少(shao)數(shu)。稅(shui)款(kuan)滯(zhi)納(na)金(jin)的(de)法(fa)律(lv)屬(shu)性(xing)是(shi)補(bu)償(chang)性(xing)還(hai)是(shi)懲(cheng)罰(fa)性(xing)？應(ying)否(fou)加(jia)征(zheng)稅(shui)款(kuan)滯(zhi)納(na)金(jin)？加(jia)征(zheng)稅(shui)款(kuan)滯(zhi)納(na)金(jin)應(ying)否(fou)考(kao)慮(lv)納(na)稅(shui)人(ren)的(de)主(zhu)觀(guan)過(guo)錯(cuo)？稅(shui)款(kuan)滯(zhi)納(na)金(jin)能(neng)否(fou)超(chao)越(yue)本(ben)金(jin)
？稅(shui)款(kuan)滯(zhi)納(na)金(jin)的(de)加(jia)征(zheng)起(qi)點(dian)從(cong)何(he)時(shi)開(kai)始(shi)？這(zhe)些(xie)問(wen)題(ti)都(dou)值(zhi)得(de)我(wo)們(men)思(si)考(kao)。本(ben)文(wen)擬(ni)結(jie)合(he)這(zhe)些(xie)稅(shui)款(kuan)滯(zhi)納(na)金(jin)相(xiang)關(guan)的(de)爭(zheng)議(yi)問(wen)題(ti)，對(dui)稅(shui)款(kuan)滯(zhi)納(na)金(jin)製(zhi)度(du)進(jin)行(xing)簡(jian)要(yao)分(fen)析(xi)。

一、稅款滯納金已由補償性轉變為了當前的懲罰性

根據現行有效的《稅收征收管理法》第三十二條“nashuirenweianzhaoguidingqixianjiaonashuikuande
，koujiaoyiwurenweianzhaoguidingqixianjiejiaoshuikuande
，shuiwujiguanchuzelingxianqijiaonawai
，congzhinashuikuanzhiriqi，anrijiashouzhinashuikuanwanfenzhiwudezhinajin”規定
，稅款滯納金的計算標準是日萬分之五，用年化利率換算
，利率為18.25%。

稅(shui)收(shou)乃(nai)公(gong)法(fa)之(zhi)債(zhai)
，公(gong)法(fa)之(zhi)債(zhai)同(tong)私(si)法(fa)之(zhi)債(zhai)，需(xu)要(yao)還(hai)本(ben)付(fu)息(xi)
，為(wei)保(bao)障(zhang)國(guo)家(jia)稅(shui)款(kuan)利(li)益(yi)不(bu)受(shou)侵(qin)害(hai)，對(dui)於(yu)未(wei)按(an)期(qi)及(ji)時(shi)繳(jiao)納(na)稅(shui)款(kuan)的(de)納(na)稅(shui)人(ren)，要(yao)求(qiu)其(qi)對(dui)欠(qian)繳(jiao)稅(shui)款(kuan)進(jin)行(xing)彌(mi)補(bu)和(he)補(bu)償(chang)十(shi)分(fen)有(you)必(bi)要(yao)。2001年稅收征收管理法修訂
，首次把稅款滯納金的標準調整到每日萬分之五（年化18.25%），在2001年修訂的同時期，一般商業信貸的存貸款利率都很高，比如1995年7月1日公布的1年期金融機構貸款利率為12.06%，1至3年貸款利率達到13.5%

，3至5年的貸款利率更是高達15.12%。yinci

，kaolvdaoriwanfenzhiwubiaozhunzhidingzhichudejingjishehuiqingkuang，jiashouriwanfenzhiwudeshuikuanzhinajinzhishibiyibanshichangdejinrongjigoudaikuanlilvlvegao，shuikuanzhinajindejingjibenzhishiduiqianjiaoshuikuandebuchang
，zhixiangdangyushuikuanlixi。

而隨著社會經濟的發展，資金拆借的存貸利率一直下行。以民間借貸利率為例
，2015年9月1日施行的《最高人民法院關於審理民間借貸案件適用法律若幹問題的規定》（法釋〔2015〕18號）規定，對年利率在24%以下的利息予以法律保護
；而到了2020年8月20日施行的《最高人民法院關於審理民間借貸案件適用法律若幹問題的規定》（法釋〔2020〕6號）規定，受法律保護的利率上限則調整為合同成立時一年期貸款市場報價利率（LPR）的四倍。

以2025年4月21日公布的最近一期一年期LPR3.21%為例，其四倍上限為年利率12.84%，稅款滯納金日萬分之五（年化18.25%）的標準比四倍LPR還高5.41%
，相當於當前LPR的6倍之多，現行稅法規定的稅款滯納金加收標準與日常生活中資金存貸利率的差距越來越大。

雖從靜態角度看
，稅款滯納金日萬分之五（年化18.25%）的標準自2001年至2025年(nian)沒(mei)有(you)發(fa)生(sheng)變(bian)化(hua)，但(dan)從(cong)動(dong)態(tai)角(jiao)度(du)看(kan)
，與(yu)之(zhi)有(you)密(mi)切(qie)關(guan)聯(lian)的(de)日(ri)常(chang)資(zi)金(jin)存(cun)貸(dai)利(li)率(lv)已(yi)發(fa)生(sheng)了(le)巨(ju)大(da)的(de)變(bian)化(hua)，一(yi)般(ban)市(shi)場(chang)的(de)資(zi)金(jin)存(cun)貸(dai)利(li)率(lv)持(chi)續(xu)下(xia)行(xing)，並(bing)將(jiang)繼(ji)續(xu)下(xia)行(xing)
，兩(liang)相(xiang)對(dui)比(bi)，日(ri)萬(wan)分(fen)之(zhi)五(wu)（年化18.25%）的標準已經由補償性轉變為現在的懲罰性，而且隨著時間的推移，懲罰性愈來愈明顯。

二
、懲罰性決定了加征稅款滯納金時應考慮納稅人的主觀過錯狀態

zaizhengguanshijianzhong，youyizhongrenshi
，renweishuishoufakuangenjuweifaqingjiekeyijinxingtiaozheng
，danshishuikuanzhinajinshibansuishuikuanersheng，youqianjiaoshuikuanbidingyoushuikuanzhinajin，jiazhengshuikuanzhinajinbulunweifaqingjie、不用考慮納稅人的主觀態度。

上shang述shu認ren識shi與yu征zheng管guan法fa的de規gui定ding相xiang衝chong突tu。稅shui收shou征zheng收shou管guan理li法fa明ming確que規gui定ding，判pan定ding是shi否fou加jia征zheng稅shui款kuan滯zhi納na金jin需xu要yao考kao慮lv征zheng納na雙shuang方fang的de主zhu觀guan態tai度du。根gen據ju征zheng管guan法fa第di五wu十shi二er條tiao規gui定ding
，對dui於yu稅shui務wu機ji關guan過guo錯cuo造zao成cheng的de納na稅shui人ren少shao繳jiao稅shui款kuan，不bu加jia收shou稅shui款kuan滯zhi納na金jin
；對於納稅人自身失誤造成少繳稅款的，需加收稅款滯納金；對於偷抗騙稅的
，需要加收稅款滯納金，但對偷抗騙稅的認定
，也需要考慮納稅人的主觀態度
、是否具有偷稅等的主觀故意。

上述認識也與司法實踐相違背。最高人民法院的司法實踐支持加收滯納金應考慮納稅人是否存在過錯或者責任。最高人民法院﹝2015﹞行提字第13號行政判決認為，在稅務機關無法證明納稅人存在責任的情況下
，可以參考稅收征管法第五十二條第一款關於“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金”的規定，作出對行政相對人有利的處理方式。

上(shang)述(shu)認(ren)識(shi)並(bing)不(bu)符(fu)合(he)公(gong)平(ping)公(gong)正(zheng)的(de)執(zhi)法(fa)理(li)念(nian)，稅(shui)款(kuan)滯(zhi)納(na)金(jin)當(dang)前(qian)的(de)懲(cheng)罰(fa)性(xing)屬(shu)性(xing)，對(dui)納(na)稅(shui)人(ren)而(er)言(yan)是(shi)難(nan)以(yi)承(cheng)受(shou)的(de)沉(chen)重(zhong)經(jing)濟(ji)負(fu)擔(dan)，如(ru)不(bu)考(kao)慮(lv)納(na)稅(shui)人(ren)的(de)主(zhu)觀(guan)態(tai)度(du)
，一(yi)概(gai)無(wu)差(cha)別(bie)的(de)加(jia)收(shou)稅(shui)款(kuan)滯(zhi)納(na)金(jin)的(de)話(hua)，必(bi)將(jiang)導(dao)致(zhi)稅(shui)務(wu)機(ji)關(guan)與(yu)納(na)稅(shui)人(ren)的(de)權(quan)益(yi)配(pei)置(zhi)更(geng)加(jia)失(shi)衡(heng)，引(yin)發(fa)新(xin)的(de)納(na)稅(shui)爭(zheng)議(yi)與(yu)糾(jiu)紛(fen)
，不(bu)利(li)於(yu)納(na)稅(shui)遵(zun)從(cong)度(du)的(de)提(ti)高(gao)。

正如南通中院（2024）蘇06行終522haocaipanrenwei
，shuikuanzhinajinbingfeizongshiyuqianjiaoshuikuanxingweixiangbanersheng，shuikuanzhinajinbenzhishangshiyizhongdaiyouchengjiexingzhidejingjishouduan，shiduinashuirenweianshilvxingnashuiyiwuzheyiweifaxingweidechengfa，yincishuiwujiguanzhuijiaoshuikuanzhinajinyingyinashuirencunzaizhuguanguocuoweibiyaotiaojian
，guocuoshipanduanruhechengdanshuikuanzhinajinzerendezhongyaoyinsu。

三、懲罰性決定了加征稅款滯納金不應超過稅款本金

納稅人普遍認為，稅款滯納金屬於行政執行滯納金的範疇

，應受《行政強製法》第四十五條“加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務的數額”規定的約束，加收的稅款滯納金不能超過稅款本金。而稅務機關普遍認為，稅款滯納金不是行政執行滯納金，稅款滯納金的加收依據是《稅收征收管理法》，《稅收征收管理法》和《行政強製法》是特別法和一般法的關係，根據特別法優於一般法的法律適用原則，對於稅款滯納金的加收，應按照《稅收征收管理法》而非《行政強製法》的規定

，因此加征稅款滯納金不受本金約束。

但探究稅款滯納金的曆史演繹和經濟本質，現行的日萬分之五（年化）標準已遠超一般市場的存貸利率，具有明顯的懲罰性，稅款滯納金的懲罰性決定了其不能超過稅款本身。

一方麵
，稅務征管應遵循行政比例原則要求，稅務機關實施的稅務執法“手段”應為其“目的”所需
，“手段”不能超過“目的”，加收稅款滯納金是為了督促未履行納稅的行政相對人及時履行繳納稅款的義務，若加收的稅款滯納金超過稅款本身，則“手段”超過了“目的”，顯然與比例原則相違背。

lingyifangmian，congxingzhengshidangxinghuozhebiyaoxingyuanzechufa

，yinshuikuanzhinajindechengfaxing，shuiwujiguanzaizhifaguochengzhongyingzaiguojiashuikuanliyihenashuirenquanyizhijianjinxingpingheng，bunengzhiguanzhuguojiashuikuanliyidebaohuermoshinashuirenquanyi，zainenggouxuanzeshiyingxuanzeduinashuirensunhaizuixiaodefangshijinxingzhifa，zaiducunashuiyiwurenlvxingjiaonashuikuanyiwudetongshi

，bimianyinshuikuanzhinajinduinashuirenzaochengguozhongdejinqianyiwufudan。

而且結合當前司法實踐，越來越多的法院支持稅款滯納金不超過稅款本金。人民法院案例庫收錄案例（2022）蘇0115民初15643號hao民min事shi判pan決jue認ren為wei，稅shui務wu機ji關guan加jia收shou滯zhi納na金jin係xi依yi法fa強qiang製zhi納na稅shui人ren履lv行xing繳jiao納na稅shui款kuan義yi務wu的de行xing為wei，稅shui務wu機ji關guan為wei依yi法fa強qiang製zhi納na稅shui人ren履lv行xing繳jiao納na稅shui款kuan義yi務wu而er加jia收shou滯zhi納na金jin，屬shu於yu稅shui務wu機ji關guan實shi施shi行xing政zheng強qiang製zhi執zhi行xing的de方fang式shi。稅shui務wu機ji關guan加jia收shou滯zhi納na金jin的de行xing為wei，符fu合he行xing政zheng強qiang製zhi法fa第di四si十shi五wu條tiao規gui定ding的de適shi用yong條tiao件jian，應ying當dang遵zun守shou滯zhi納na金jin的de數shu額e不bu得de超chao出chu金jin錢qian給gei付fu義yi務wu數shu額e的de規gui定ding。

四、結論

yinci，buguanshicongjunhengbaohuguojiashuikuanliyihenashuirenhefaquanyidejiaoduchufa
，haishicongtigaoxingzhengxiaolvyixingchengwendingheliyuqijinertishengnashuirenzuncongdudejiaoduchufa，douyingduidangqianzhixingderiwanfenzhiwu（年化18.25%）的稅款滯納金標準進行調整，從當前的懲罰性回歸到補償性，回歸到稅款滯納金就是加收的稅款利息這一經濟本質上來。建議按照2015年公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第五十九條“納(na)稅(shui)人(ren)未(wei)按(an)照(zhao)規(gui)定(ding)期(qi)限(xian)繳(jiao)納(na)稅(shui)款(kuan)的(de)，扣(kou)繳(jiao)義(yi)務(wu)人(ren)未(wei)按(an)照(zhao)規(gui)定(ding)期(qi)限(xian)解(jie)繳(jiao)稅(shui)款(kuan)的(de)，按(an)日(ri)加(jia)計(ji)稅(shui)收(shou)利(li)息(xi)。稅(shui)收(shou)利(li)息(xi)的(de)利(li)率(lv)由(you)國(guo)務(wu)院(yuan)結(jie)合(he)人(ren)民(min)幣(bi)貸(dai)款(kuan)基(ji)準(zhun)利(li)率(lv)和(he)市(shi)場(chang)借(jie)貸(dai)利(li)率(lv)的(de)合(he)理(li)水(shui)平(ping)綜(zong)合(he)確(que)定(ding)。”規定
，對未按期繳納稅款的納稅人
，按日加收稅款利息。如此
，則避免了與《行政強製法》行(xing)政(zheng)執(zhi)行(xing)滯(zhi)納(na)金(jin)的(de)糾(jiu)纏(chan)與(yu)混(hun)亂(luan)
，既(ji)達(da)到(dao)了(le)督(du)促(cu)納(na)稅(shui)人(ren)及(ji)時(shi)繳(jiao)納(na)稅(shui)款(kuan)的(de)目(mu)的(de)，又(you)不(bu)會(hui)造(zao)成(cheng)納(na)稅(shui)人(ren)過(guo)重(zhong)的(de)經(jing)濟(ji)負(fu)擔(dan)，實(shi)現(xian)合(he)法(fa)合(he)理(li)公(gong)正(zheng)公(gong)平(ping)行(xing)政(zheng)執(zhi)法(fa)的(de)內(nei)在(zai)要(yao)義(yi)。