前言
duiyunishangshiqiyeeryan，zaishoucigongkaishangshifaxingqianjinxingguquanjiegoutiaozhengzaishijianzhongyibiandeshifenchangjian。zaiziranrengudongjiaoduodeqingkuangxia，nishangshiqiyetongchanghuixuanzejiangziranrengudongguquanguijizhichigupingtai，shiziranrengudongcongzhijiechigubianweijianjiechigu，yidadaobaochigongsiguquanjiegouwendingxing、提高決策效率和優化員工管理的目的。
有you限xian合he夥huo企qi業ye作zuo為wei持chi股gu平ping台tai是shi最zui近jin幾ji年nian股gu權quan設she計ji優you化hua的de產chan物wu，目mu前qian很hen多duo新xin三san板ban企qi業ye甚shen至zhi上shang市shi公gong司si股gu東dong名ming錄lu裏li都dou有you它ta的de身shen影ying。合he夥huo製zhi持chi股gu平ping台tai確que實shi有you它ta的de優you勢shi所suo在zai，除chu保bao持chi企qi業ye股gu權quan結jie構gou的de穩wen定ding、保證大股東的投票權外，還可以在合夥人取得投資收益繳納個人所得稅時在“利息、股息、紅利所得”和“經營所得”lianggexiangmuzhongjinxingshuishouchouhuadeng，danzaiyiguquanchuzishelihehuoqiyeshideshuishouwentishangyouyuqueshaomingqueqiejutideguiding，caozuobushen，kenenghuichanshengshuiwufengxian。
本文旨在從自然人股東角度對以股權出資設立有限合夥企業作為持股平台過程中所涉個人所得稅問題進行淺析。
一、相關法律法規和政策性文件的規定
自然人股東在以股權出資設立有限合夥企業的過程中，並沒有產生直接的經濟利益，即“所得”，因此在《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》中並沒有直接規定此種情形下自然人股東需要繳納個人所得稅。而根據《中華人民共和國合夥企業法》的(de)規(gui)定(ding)，以(yi)股(gu)權(quan)出(chu)資(zi)設(she)立(li)有(you)限(xian)合(he)夥(huo)企(qi)業(ye)需(xu)要(yao)辦(ban)理(li)財(cai)產(chan)轉(zhuan)移(yi)手(shou)續(xu)，即(ji)股(gu)權(quan)變(bian)更(geng)登(deng)記(ji)，此(ci)時(shi)自(zi)然(ran)人(ren)股(gu)東(dong)可(ke)能(neng)會(hui)產(chan)生(sheng)股(gu)權(quan)評(ping)估(gu)增(zeng)值(zhi)收(shou)益(yi)。國(guo)家(jia)稅(shui)務(wu)總(zong)局(ju)以(yi)發(fa)布(bu)部(bu)門(men)規(gui)章(zhang)的(de)形(xing)式(shi)對(dui)該(gai)類(lei)評(ping)估(gu)增(zeng)值(zhi)收(shou)益(yi)的(de)認(ren)定(ding)和(he)稅(shui)收(shou)征(zheng)繳(jiao)方(fang)式(shi)進(jin)行(xing)了(le)具(ju)體(ti)規(gui)定(ding)。
2005年4月13日，《國家稅務總局關於非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批複》（國稅函[2005]319號）規定：“考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產進行評估後投資於企業，其評估增值取得的所得在投資取得企業股權時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉讓或清算股權時如有所得，再按規定征收個人所得稅，其“財產原值”為資產評估前的價值。”
國稅函[2005]319號文確認了以股權等非貨幣性資產進行投資，會產生評估增值所得，但該增值所得在投資環節不進行征稅，而在投資收回、轉讓或清算環節即該增值所得變現環節征收個人所得稅。且國稅函[2005]319號文僅涉及以非貨幣性資產投資企業，取得股權的情形，並不包含以非貨幣性資產投資合夥企業，取得合夥企業份額的情形。
2011年2月14日，《國家稅務總局關於個人以股權參與上市公司定向增發征收個人所得稅問題的批複》（國稅函[2011]89號）規定：“根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例等規定，nanjingpudongjianshefazhanyouxiangongsiziranrenyiqisuochigaigongsiguquanpingguzengzhihou，canyusuninghuanqiugufenyouxiangongsidingxiangzengfagupiao，shuyuguquanzhuanrangxingwei，qiqudesuode，yinganzhao“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。”
國稅函[2011]89haowenquerenleyiguquanjinxingdingxiangzengfagupiaohuipingguzengzhisuode，qiejianggerensuodeshuidezhengshouhuanjiexiangqiantuiyi，zhengshougerensuodeshuideshijianyoupingguzengzhibianxiandeshidianbianweipingguzengzhichanshengshidian。gaiwenjianyigeanjinxingshiyiduigerenyiguquancanyushangshigongsidingxiangzengfazhengshougerensuodeshuiwentijinxingguiding，bingbunengkuodajieshiweisuoyoufeihuobixingtouzijunyingzaipingguzengzhichanshengshidianzhengshougerensuodeshui，yijiyiguquantouzihehuoqiyeyebunengyuyishiyong。
2014年12月7日，國家稅務總局發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）。該辦法第二條規定：“本辦法所稱股權是指自然人股東（以下簡稱個人）投資於在中國境內成立的企業或組織（以下統稱被投資企業，不包括個人獨資企業和合夥企業）的股權或股份”。第三條規定：“本辦法所稱股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：（一）出售股權；（二）公司回購股權；（三）發行人首次公開發行新股時，被投資企業股東將其持有的股份以公開發行方式一並向投資者發售；（四）股權被司法或行政機關強製過戶；（五）以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易；（六）以股權抵償債務；（七）其他股權轉移行為。
2014年第67號文可以看作是對國稅函[2011]89號文範圍的擴大，明確以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易屬於股權轉讓行為，其取得所得，應按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。但同樣，該文件隻適用個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為，而合夥企業既不屬於其他個人，也不屬於法人，不能直接予以適用。
2015年3月30日，財政部、國家稅務總局發布《關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號），該通知第一條規定“個人以非貨幣性資產投資，屬於個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。”第二條規定：“gerenyifeihuobixingzichantouzi，yinganpingguhoudegongyunjiazhiquerenfeihuobixingzichanzhuanrangshouru。feihuobixingzichanzhuanrangshourujianchugaizichanyuanzhijihelishuifeihoudeyueweiyingnashuisuodee。gerenyifeihuobixingzichantouzi，yingyufeihuobixingzichanzhuanrang、取得被投資企業股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。”
財稅[2015]41號文確定個人以非貨幣性資產投資屬於個人所得稅應稅行為，但卻規定了收入確認條件為“取得被投資企業股權”。如以股權投資設立有限合夥企業，隻能取得合夥企業份額，並不能取得被投資企業股權，也就不能當然適用本規定。
總結：目前國稅函[2005]319號文已失效，而國稅函[2011]89號文、2014年第67號文和財稅[2015]41號hao文wen現xian行xing有you效xiao，從cong法fa律lv政zheng策ce的de變bian更geng趨qu勢shi來lai看kan，國guo家jia稅shui務wu總zong局ju對dui以yi股gu權quan進jin行xing投tou資zi征zheng稅shui趨qu嚴yan，且qie傾qing向xiang於yu在zai產chan生sheng評ping估gu增zeng值zhi時shi點dian征zheng收shou個ge人ren所suo得de稅shui。但dan所suo有you現xian行xing有you效xiao的de規gui定ding均jun以yi股gu權quan投tou資zi企qi業ye法fa人ren作zuo為wei前qian提ti，並bing不bu包bao括kuo以yi股gu權quan投tou資zi合he夥huo企qi業ye的de情qing形xing。
二、實踐中以股權投資設立有限合夥企業涉及到個人所得稅征收問題存在不同的處理方式
1、不繳納個人所得稅
2021年11月，北京市中倫律師事務出具《關於寧波喜悅智行科技股份有限公司首次公開發行股票並在創業板上市的補充法律意見書（一）》，對於寧波喜悅智行科技股份有限公司（證券代碼：301198，以下簡稱“喜悅智行公司”）自然人股東將股份轉讓至合夥企業未繳納個人所得稅事宜，法律意見書中載明“經核查，本次股權轉讓受讓方旺科投資係羅誌強、羅胤豪二人持有100%財產份額的合夥企業，且本次股份轉讓為實施員工股權激勵，搭建員工持股平台而進行的股權轉讓，以及由此引起的股權調整，羅誌強、羅胤豪二人均無所得；根據bensuolvshijibaojianrenfangtanguojiashuiwuzongjucixishishuiwujuxiaolinshuiwusuoxiangguangongzuorenyuan，jiezhibenbuchongfalvyijianshuchujuri，zhuguanshuiwujiguanweihedingguquanzhuanrangshourubingzhengshougerensuodeshui，轉讓方羅誌強、羅胤豪及發行人未被要求繳納個人所得稅稅款或因本次股權轉讓受到行政處罰。”
上述案例中，國家稅務總局慈溪市稅務局逍林稅務所認為取得有限合夥份額不等同於股權，不適用財稅[2015]41號文件，自然人股東在設立合夥製企業持股平台過程中沒有所得，所以無需繳納個人所得稅。
2、繳納個人所得稅且適用分期繳納稅收優惠政策
2019年7月，湖北得偉君尚律師事務所發布《關於彙綠生態科技集團股份有限公司申請重新上市的補充法律意見書（一）》，彙綠生態科技集團股份有限公司在（證券代碼：001267，以下簡稱“彙綠生態公司”）重組過程中，自然人即合夥企業（的合夥人）需要按照財稅[2015]41號文件繳納個人所得稅。法律意見書中載明“根據 2016 年第 018 號《寧波市北侖地方稅務局內部工作聯係單》及其附件，上述破產重整、股權分置改革、重大資產重組被視為同一重組事項中的三個步驟；重組方中的自然人及合夥企業（的合夥人）按照《財政部、國家稅務總局關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41 號）的規定，在 5個公曆年度內（含）分期繳納個人所得稅。重組方中的法人股東按照《財政部、國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若幹問題的通知 》（財稅 [2009]59 號）所規定的特殊稅務處理，免於繳納企業所得稅。”
上述案例中，寧波市北侖地方稅務局認為，取得有限合夥份額參考股權的規定，適用財稅[2015]41號文件，自然人股東在設立合夥製企業持股平台過程中應當繳納個人所得稅並適用分期繳納稅收優惠政策。
3、繳納個人所得稅且不適用分期繳納稅收優惠政策
我們在辦理住所地位於北京市西城區的國有企業以股權出資設立有限合夥企業作為員工持股平台工作時，向國家稅務總局北京市西城區稅務局進行了谘詢。國家稅務總局北京市西城區稅務局答複認為，股權變更本身包含著“股權轉讓”行為，應當適用2014年第67號文繳納個人所得稅，但由於以股權出資設立合夥企業，自然人股東取得的是合夥企業份額，而非股權，故不能適用財稅[2015]41號文件，不能享受5個公曆年度內（含）分期繳納個人所得稅的稅收優惠政策。
三、法律建議
我們認為，依據《中華人民共和國稅收征收管理法（2015修正）》第(di)三(san)條(tiao)之(zhi)規(gui)定(ding)，在(zai)無(wu)明(ming)確(que)法(fa)律(lv)規(gui)定(ding)的(de)情(qing)況(kuang)下(xia)，以(yi)股(gu)權(quan)出(chu)資(zi)設(she)立(li)有(you)限(xian)合(he)夥(huo)企(qi)業(ye)自(zi)然(ran)人(ren)股(gu)東(dong)不(bu)應(ying)繳(jiao)納(na)個(ge)人(ren)所(suo)得(de)稅(shui)，但(dan)考(kao)慮(lv)到(dao)各(ge)地(di)稅(shui)務(wu)局(ju)機(ji)關(guan)對(dui)於(yu)以(yi)股(gu)權(quan)出(chu)資(zi)設(she)立(li)有(you)限(xian)合(he)夥(huo)企(qi)業(ye)是否繳納個人所得稅問題存在不同的認定。如擬上市企業需以股權出資設立合夥製企業持股平台，我們建議按照如下步驟進行操作：
第一步：谘詢擬上市企業所在地、擬設立的持股平台所在地以及自然人股東住所地稅務機關。
Ø 如在設立過程中無需繳納個人所得稅，則由當地稅務機關出具合規函，或由保薦機構、會計師事務所、律師事務所出具相關證明；
Ø 如在設立過程中需要繳納個人所得稅，則應爭取分期繳納稅收優惠政策，在稅務機關辦理登記備案；
Ø 如在設立過程中需要一次性繳納個人所得稅，則應在納稅後取得稅務機關的完稅證明。
第二步：在確定需要繳納個人所得稅的前提下進行稅務籌劃。
Ø 比較各地區稅收優惠政策，確定持股平台設立地點；
Ø 進行股權價值評估，籌劃出資作價以及股權原值認定。
第三步：協議確定稅務承擔者。
nishangshiqiyezaishangshifaxinghou，youkenenghuishixianqiyedafuzengzhi，danjiyuchigushulianghechiguxingshidebutong，butonggudongdeliyifenxiangyehuiyouchayi，ruguoziranrengudongchigufenxiangliyiyouxian，zekeyiyukonggugudonghuodagudongjinxingxieyi，youqichengdanshelichigupingtaiguochengzhongchanshengdegerensuodeshui，ziranrengudongpeihekonggugudonghuodagudongwanchengtuijinshangshijincheng。
