前言

企業並購重組過程複雜，存在資產權屬變動

、負債接收承繼、人員變動調整等多重事項，涉及主體多、交易金額巨大

，稅務成本高昂。為了鼓勵並購重組，國稅總局等部門出台了財稅2009年59號(hao)文(wen)等(deng)稅(shui)收(shou)文(wen)件(jian)
，對(dui)滿(man)足(zu)特(te)殊(shu)性(xing)稅(shui)務(wu)處(chu)理(li)各(ge)項(xiang)條(tiao)件(jian)要(yao)求(qiu)的(de)重(zhong)組(zu)業(ye)務(wu)，給(gei)予(yu)企(qi)業(ye)股(gu)東(dong)暫(zan)免(mian)企(qi)業(ye)所(suo)得(de)稅(shui)的(de)遞(di)延(yan)性(xing)稅(shui)收(shou)優(you)惠(hui)政(zheng)策(ce)。但(dan)在(zai)企(qi)業(ye)重(zhong)組(zu)中(zhong)，不(bu)可(ke)能(neng)都(dou)是(shi)企(qi)業(ye)股(gu)東(dong)，還(hai)存(cun)在(zai)不(bu)少(shao)的(de)自(zi)然(ran)人(ren)股(gu)東(dong)
，自(zi)然(ran)人(ren)股(gu)東(dong)能(neng)否(fou)享(xiang)受(shou)與(yu)企(qi)業(ye)股(gu)東(dong)類(lei)似(si)的(de)稅(shui)收(shou)待(dai)遇(yu)
，現(xian)行(xing)政(zheng)策(ce)並(bing)不(bu)明(ming)確(que)。本(ben)文(wen)以(yi)企(qi)業(ye)分(fen)立(li)這(zhe)一(yi)具(ju)體(ti)重(zhong)組(zu)形(xing)式(shi)為(wei)著(zhe)眼(yan)點(dian)，對(dui)分(fen)立(li)中(zhong)自(zi)然(ran)人(ren)股(gu)東(dong)的(de)個(ge)人(ren)所(suo)得(de)稅(shui)問(wen)題(ti)進(jin)行(xing)分(fen)析(xi)，以(yi)期(qi)為(wei)企(qi)業(ye)更(geng)好(hao)處(chu)理(li)業(ye)務(wu)重(zhong)組(zu)時(shi)的(de)個(ge)人(ren)所(suo)得(de)稅(shui)問(wen)題(ti)提(ti)供(gong)指(zhi)引(yin)。

問題提出

甲、乙兩個自然人分別持有A公司60%、40%的股權，A公司有文化旅遊和物業管理兩個業務板塊，為了聚焦文化旅遊的主營版圖
，A公司決定進行業務剝離，采取存續分立的方式，將現在A公司分立為A和B兩個公司，由分立後的A公司繼續深耕擴大文化旅遊業務，B公司經營自持房產的物業管理業務。分立後，甲、乙兩人對A公司和B公司的持股比例仍是60%、40%，與對分立前A公司持股比例保持不變；且分立後A公司和B公司均以賬麵價值承繼分立前A公司的各項資產

、負債，經營業務也未發生變化。假定本次分立滿足其他稅種的減免稅優惠政策，那麼甲、乙在A公司此次分立中，是否應該繳納個人所得稅？

一、自然人股東不影響業務整體適用企業所得稅特殊性稅務處理

《國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅征收管理若幹問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號)第一條規定“按照重組類型，企業重組的當事各方是指：...（五）分立中當事各方
，指分立企業、被分立企業及被分立企業股東。上述重組交易中，股權收購中轉讓方、合並中被合並企業股東和分立中被分立企業股東，可以是自然人。當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理。”

在財稅2009年59號文未對重組中個人所得稅作出規定的情況下，48號公告明確了自然人屬於企業重組的當事方
，企業分立中存在自然人股東，不會影響業務整體適用企業所得稅特殊性稅務處理。但48號公告解決了一個問題，又拋出了另外一個問題
，即“自然人應按照個人所得稅相關規定進行稅務處理”應如何理解。

 二、現行稅法未對分立中自然人股東個稅問題作出明確規定

48號公告雖規定“當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理”
，danzaixianxingyouxiaodeshuishouguifanfanchounei，bingmeiyoumingquededuifenlizhongziranrengudongruhejiaonagerensuodeshuideguiding

，duifenlizhongziranrengudongshifouxuyaoshitongfenpeihuozheqingsuanzhengshougerensuodeshui？huozheziranrengudongshifounengxiangshouqiyegudongleisidediyannashuidaiyu
？bingbumingque。

規則的不明確，導致稅務實務界對此問題產生很多不同的理解。

（一）對分立中自然人股東應征個人所得稅

根據對分立中自然人股東的稅務定性理解不同，稅務機關認為征收個人所得稅的觀點又分為三種：

1

、視同收回投資征收個人所得稅。即自然人股東以取得分立公司股權的形式收回對被分立企業的投資（即本文案例中甲

、乙以取得B公司股權的形式收回對A公司的投資）
，根據《國家稅務總局關於個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41號）第一條“個人因各種原因終止投資、聯營
、經營合作等行為，從被投資企業或合作項目
、被投資企業的其他投資者以及合作項目的經營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬於個人所得稅應稅收入，應按照“財產轉讓所得”項目適用的規定計算繳納個人所得稅。”規定，按照“財產轉讓所得”計算繳納個人所得稅。

2、視同非貨幣性投資征收個人所得稅。即自然人股東以其持有的被分立公司股權對分立公司進行投資（即本文案例中甲、乙以其持有的A公司股權對B公司進行投資），根據《財政部國家稅務總局關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕41號)第一條“個人以非貨幣性資產投資
，屬於個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。”規定，按照“財產轉讓所得”計繳個人所得稅。

3
、視同股權轉讓征收個人所得稅。對分立過程中是否存在股權轉讓進行判定，若分立過程中存在股權轉讓行為，則根據《國家稅務總局關於發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）規定，按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。

（二）對分立中自然人股東暫不征收個人所得稅

在(zai)目(mu)前(qian)實(shi)務(wu)中(zhong)
，也(ye)有(you)不(bu)少(shao)稅(shui)務(wu)機(ji)關(guan)認(ren)為(wei)，在(zai)企(qi)業(ye)分(fen)立(li)中(zhong)，被(bei)分(fen)離(li)的(de)資(zi)產(chan)隻(zhi)是(shi)從(cong)被(bei)分(fen)立(li)企(qi)業(ye)轉(zhuan)移(yi)至(zhi)分(fen)立(li)企(qi)業(ye)
，股(gu)東(dong)沒(mei)有(you)發(fa)生(sheng)變(bian)化(hua)，被(bei)分(fen)離(li)資(zi)產(chan)的(de)實(shi)質(zhi)經(jing)營(ying)性(xing)活(huo)動(dong)也(ye)沒(mei)有(you)發(fa)生(sheng)變(bian)化(hua)，自(zi)然(ran)人(ren)股(gu)東(dong)的(de)權(quan)益(yi)總(zong)體(ti)沒(mei)有(you)發(fa)生(sheng)轉(zhuan)移(yi)或(huo)者(zhe)變(bian)化(hua)，因(yin)此(ci)不(bu)能(neng)將(jiang)分(fen)立(li)視(shi)為(wei)一(yi)般(ban)的(de)股(gu)權(quan)轉(zhuan)讓(rang)或(huo)者(zhe)非(fei)貨(huo)幣(bi)性(xing)投(tou)資(zi)行(xing)為(wei)，應(ying)比(bi)照(zhao)企(qi)業(ye)股(gu)東(dong)特(te)殊(shu)性(xing)稅(shui)務(wu)處(chu)理(li)，暫(zan)不(bu)征(zheng)收(shou)個(ge)人(ren)所(suo)得(de)稅(shui)。

 三、企業分立中對自然人股東應暫不征收個人所得稅

1、無明確征稅依據時不應征收個稅

根據稅收法定原則，法無明文規定不為稅，《個人所得稅法》
、《個人所得稅法實施條例》、《國家稅務總局關於個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》、《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》、《國家稅務總局關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》等現行有效的個人所得稅法律
、法規
、規範文件中，未明確把企業分立認定為終止投資經營、非貨幣性資產投資或者股權轉讓等行為，在沒有明確的征稅依據下，不應對企業分立中自然人股東征收個人所得稅。

且根據《稅收規範性文件製定管理辦法》（國家稅務總局令第41號）第十二條第一款“稅收規範性文件由製定機關負責解釋
，製定機關不得將稅收規範性文件的解釋權授予本級機關的內設機構或者下級稅務機關。”規定
，稅收規範性文件隻能由國家稅務總局負責解釋。在國家稅務總局未對48號公告中“自然人應按照個人所得稅相關規定進行稅務處理”作出明確解釋前
，其他稅務機關無權將企業分立解釋為應征個人所得稅的兜底類情形。

2
、對分立自然人股東征收個稅有違納稅必要資金原則

fenlihou，gudongweibianhua
，gudongdechigubiliyeweifashengbianhua
，beifenligongsihefenligongsideshijishengchanyunyingyeweibianhua，jishixiangjiaoyugudongduibeifenligongsidechushitouzi，beifenligongsidezichanyijingfashengleyijiazengzhi，danshizaifenlishi，zichandeyijiazengzhibingweitixianchulai，xiangguanquanyizhishibeifengezhuanyidaofenligongsi
，ziranrengudongcishiweihuodebaochouhuozheliyi，suodebingweishixian

，quefajiaonashuikuandebiyaozijin。cishiyaoqiuziranrengudongjiaonageshui，gudongbingwuxianshizhifunengli，yinciyouweinashuibiyaozijinyuanze。

3、對分立自然人股東征收個稅有違稅收公平原則

根據《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）第四條“同一重組業務的當事各方應采取一致稅務處理原則
，即統一按一般性或特殊性稅務處理。”規(gui)定(ding)，即(ji)不(bu)論(lun)重(zhong)組(zu)當(dang)事(shi)方(fang)是(shi)自(zi)然(ran)人(ren)股(gu)東(dong)還(hai)是(shi)法(fa)人(ren)股(gu)東(dong)，應(ying)選(xuan)擇(ze)一(yi)致(zhi)的(de)稅(shui)務(wu)處(chu)理(li)口(kou)徑(jing)，要(yao)麼(me)都(dou)按(an)照(zhao)一(yi)般(ban)性(xing)稅(shui)務(wu)處(chu)理(li)進(jin)行(xing)納(na)稅(shui)，要(yao)麼(me)都(dou)按(an)照(zhao)特(te)殊(shu)性(xing)稅(shui)務(wu)處(chu)理(li)暫(zan)免(mian)納(na)稅(shui)。

但(dan)在(zai)重(zhong)組(zu)企(qi)業(ye)既(ji)有(you)自(zi)然(ran)人(ren)股(gu)東(dong)，又(you)有(you)法(fa)人(ren)股(gu)東(dong)，同(tong)時(shi)滿(man)足(zu)特(te)殊(shu)性(xing)稅(shui)務(wu)處(chu)理(li)的(de)條(tiao)件(jian)要(yao)求(qiu)時(shi)
，對(dui)法(fa)人(ren)股(gu)東(dong)給(gei)予(yu)暫(zan)免(mian)繳(jiao)納(na)企(qi)業(ye)所(suo)得(de)稅(shui)的(de)遞(di)延(yan)納(na)稅(shui)稅(shui)收(shou)待(dai)遇(yu)，而(er)僅(jin)僅(jin)因(yin)為(wei)主(zhu)體(ti)身(shen)份(fen)不(bu)同(tong)而(er)要(yao)求(qiu)自(zi)然(ran)人(ren)股(gu)東(dong)當(dang)期(qi)繳(jiao)納(na)個(ge)人(ren)所(suo)得(de)稅(shui)，會(hui)與(yu)4號公告中的“一致稅務處理原則”相衝突，也明顯違背了稅收公平原則，會對重組業務造成實質性障礙。

四、小結

因(yin)此(ci)，結(jie)合(he)以(yi)上(shang)分(fen)析(xi)
，我(wo)們(men)認(ren)為(wei)在(zai)當(dang)前(qian)企(qi)業(ye)分(fen)立(li)自(zi)然(ran)人(ren)股(gu)東(dong)應(ying)否(fou)繳(jiao)納(na)個(ge)稅(shui)政(zheng)策(ce)不(bu)明(ming)確(que)時(shi)，首(shou)先(xian)應(ying)遵(zun)循(xun)稅(shui)收(shou)法(fa)定(ding)原(yuan)則(ze)，對(dui)企(qi)業(ye)分(fen)立(li)中(zhong)全(quan)部(bu)取(qu)得(de)股(gu)權(quan)支(zhi)付(fu)的(de)自(zi)然(ran)人(ren)股(gu)東(dong)，暫(zan)不(bu)征(zheng)收(shou)個(ge)人(ren)所(suo)得(de)稅(shui)，待(dai)其(qi)所(suo)得(de)實(shi)現(xian)時(shi)
，再(zai)行(xing)計(ji)征(zheng)個(ge)人(ren)所(suo)得(de)稅(shui)。

同tong時shi建jian議yi國guo稅shui總zong局ju等deng有you關guan部bu門men，應ying從cong鼓gu勵li並bing購gou重zhong組zu的de大da局ju出chu發fa，明ming確que企qi業ye分fen立li相xiang關guan個ge人ren所suo得de稅shui政zheng策ce文wen件jian，避bi免mian各ge地di稅shui務wu機ji關guan執zhi行xing口kou徑jing的de不bu統tong一yi，避bi免mian因yin稅shui務wu成cheng本ben阻zu礙ai企qi業ye的de並bing購gou重zhong組zu行xing為wei。