一、引言

zaishijianzhong，jianshegongchengshigongzhouqiyibanjiaochang
，zuizhongjiesuanjiageyuhetongyuedingjiagetongchangdouhuicunzaichayi，zengzhishuishuilvtiaozhengjiushizaochengjiagechayideyigezhongyaoyuanyin。zi2016年5月1日(ri)全(quan)麵(mian)實(shi)施(shi)營(ying)業(ye)稅(shui)改(gai)增(zeng)值(zhi)稅(shui)以(yi)來(lai)，建(jian)築(zhu)業(ye)的(de)增(zeng)值(zhi)稅(shui)稅(shui)率(lv)已(yi)發(fa)生(sheng)多(duo)次(ci)調(tiao)整(zheng)，從(cong)而(er)導(dao)致(zhi)真(zhen)實(shi)產(chan)生(sheng)的(de)稅(shui)費(fei)或(huo)與(yu)合(he)同(tong)工(gong)程(cheng)造(zao)價(jia)中(zhong)約(yue)定(ding)的(de)稅(shui)金(jin)並(bing)不(bu)相(xiang)同(tong)。建(jian)設(she)工(gong)程(cheng)合(he)同(tong)雙(shuang)方(fang)當(dang)事(shi)人(ren)因(yin)稅(shui)費(fei)的(de)變(bian)化(hua)
，在(zai)履(lv)約(yue)過(guo)程(cheng)中(zhong)開(kai)始(shi)了(le)新(xin)一(yi)輪(lun)的(de)博(bo)弈(yi)。

二
、建設工程結算中一般納稅人與小規模納稅人適用的不同稅率

（一）住房和城鄉建設部辦公廳對建築業的增值稅稅率共進行了三次調整：2016年全麵營業稅改增值稅時

，建築業增值稅稅率為11%（工程造價=稅前工程造價×（1+11%））[1]，2018年調整為10%[2]，2019年再次調整為9%[3]。

（二）但對小規模納稅人的建築業增值稅征收率始終為3%
，未發生變動。

對於小規模納稅人的認定標準，財政部及稅務總局於2018年4月4日發布財稅〔2018〕33號文，統一規定增值稅小規模納稅人標準為年應征增值稅銷售額500萬元及以下。《增值稅暫行條例》第十二條規定：“小規模納稅人增值稅征收率為3%，國務院另有規定的除外。”第十三條規定：“xiaoguimonashuirenhuijihesuanjianquan，nenggoutigongzhunqueshuiwuziliaode
，keyixiangzhuguanshuiwujiguanbanlidengji，buzuoweixiaoguimonashuiren，yizhaobentiaoliyouguanguidingjisuanyingnashuie。”

因此
，作為小規模納稅人僅需繳納3%的增值稅，但在享受優惠政策的同時，小規模納稅人也隻能開具3%的增值稅專用發票給下遊企業作抵扣的進項稅額。同時
，小規模納稅人也可以在會計核算健全、提供準確稅務資料的條件下，申請轉登記為一般納稅人，適用目前9%的建築業增值稅稅率。

三、地方住建部門對稅率調整期間的工程計價指導

duizengzhishuishuilvtiaozhengxiadegongchengzaojiajiesuanwenti

，zhufanghechengxiangjianshebubangongtingweizuoquanguotongyiguiding，danyouguandiquhebumengenjujijiayijuguanlideshijiqingkuang，caiqulejutitiaozhengfangfa。xialiebufenshengshiyouguanbumenfabudezhidaoguifanzuoweicankao：

（一）北京市住房和城鄉建設委員會發布通知，規定[4]：

1. 稅率調整以後開標或簽訂施工合同的建設工程項目
，招標人或發包人應按照新稅率執行。

2. 稅率調整前已開標或已簽訂施工合同的建設工程
，發、承包雙方按照友好協商的原則
，調整合同價款。

北京市對於在開標或簽訂施工合同後、增值稅稅率才做調整的建設工程
，強調當事人的意思自治
，通過發、承包雙方友好協商調整合同價款。但如發
、承包雙方不能達成一致意見，仍無具體的指導規範。

（二）上海市建築建材業市場管理總站發布通知，規定[5]：

1. 已完工程量價款符合以下情形之一的，稅金計算不予調整：1）稅率調整前已開具相應工程價款增值稅發票的
；2）稅率調整前已收訖相應工程價款的；3）合同確定的相應工程價款付款日期在稅率調整前的（從工程價款中扣留的質量保證金除外）。

2. 工程預付款在稅率調整前已開具原稅率增值稅發票的
，扣回預付款時的對應工程價款稅金計算不予調整。

3. 稅率調整前未完工程量價款以及不符合第1條的已完工程量價款，其計算公式由“工程造價=稅前工程造價×（1+原稅率）”調整為“工程造價=稅前工程造價×（1+新稅率）”。

4. 正在進行施工招標的項目，已發出招標文件未開標的，應按照新稅率執行；未發補充招標文件修改的，在項目實施時應按規定做好價格調整工作。

上(shang)海(hai)市(shi)對(dui)於(yu)受(shou)增(zeng)值(zhi)稅(shui)稅(shui)率(lv)調(tiao)整(zheng)影(ying)響(xiang)的(de)工(gong)程(cheng)計(ji)價(jia)有(you)非(fei)常(chang)完(wan)整(zheng)且(qie)具(ju)體(ti)的(de)指(zhi)導(dao)規(gui)範(fan)
，概(gai)括(kuo)而(er)言(yan)，工(gong)程(cheng)造(zao)價(jia)應(ying)按(an)實(shi)際(ji)開(kai)具(ju)增(zeng)值(zhi)稅(shui)發(fa)票(piao)及(ji)支(zhi)付(fu)或(huo)應(ying)支(zhi)付(fu)相(xiang)應(ying)工(gong)程(cheng)價(jia)款(kuan)的(de)當(dang)期(qi)增(zeng)值(zhi)稅(shui)稅(shui)率(lv)調(tiao)整(zheng)計(ji)價(jia)。

（三）廣東省住房和城鄉建設廳發布通知，規定[6]：除另有約定外

，工程造價按實際開具增值稅發票當期增值稅稅率調整計價。

廣東省對於受增值稅稅率調整影響的工程計價
，也首先強調發、承包雙方的意思自治，其次為高度概括性的指導規範。

（四）湖北省住房和城鄉建設廳也對受增值稅稅率調整影響的工程計價作出高度概括性規定[7]：增值稅稅率調整前已簽訂合同或開工，納稅人在增值稅稅率調整前的增值稅應稅行為，按原適用稅率計算
；未完成結算的工程按納稅義務發生時間分別計算稅金。

可見地方住建部門指導計取增值稅稅率調整期間的稅金，原則上是注重強調發、承包雙方間的意思自治、促進友好協商
；ruwufadachengyizhiyijian，zeyigongchengxiangmujiansheqineianbutongshuilvshijijiaonadeshuijinzongezuoweigaigongchengdezuizhongshuijin。shangshuchuliguifankezuoweiqitameiyouzhujianbumenmingquezhishideshengshichuligongchengjijiawentidecankao。

四、司法實踐中對稅率調整期間工程計價的裁判情況

由you於yu住zhu房fang和he城cheng鄉xiang建jian設she部bu辦ban公gong廳ting未wei對dui增zeng值zhi稅shui稅shui率lv調tiao整zheng期qi間jian的de工gong程cheng造zao價jia結jie算suan作zuo全quan國guo統tong一yi規gui定ding
，且qie有you關guan地di區qu和he部bu門men采cai取qu的de具ju體ti調tiao整zheng方fang法fa也ye不bu盡jin相xiang同tong，筆bi者zhe對dui司si法fa實shi踐jian中zhong對dui稅shui率lv調tiao整zheng期qi間jian工gong程cheng計ji價jia方fang式shi的de認ren定ding情qing況kuang做zuo了le相xiang應ying案an例li檢jian索suo。典dian型xing裁cai判pan案an例li如ru下xia：

五
、應對建設工程結算中增值稅稅率調整的措施

（一）對於在增值稅稅率調整前已開標、簽訂或開工
，稅率調整後尚未進行結算支付的建設工程合同，發、承包雙方可簽訂補充合同
，約定工程價款的稅費部分以實際發生為準作相應調整

；若因合同約定稅率與實際開具增值稅專用發票稅率不同，已在工程價款結算階段產生爭議
，發、承包雙方可根據實際產生的稅費，友好協商調整工程價款，從而解決糾紛。

（二）對於尚未開標、簽訂的建設工程合同

，為避免今後因稅率調整而承擔政策風險、減少法律糾紛，發、承包雙方在締約過程中應格外注意合同中對工程價款計算方式的約定，對增值稅稅率的約定應與納稅主體資格相一致。

1. 在約定工程價款計算方式時

，無論是固定包幹總價還是固定綜合單價*實際工程量，都應采取價稅分離的方式，明確稅前價格。從而在結算工程價款發生爭議時

，發、承包雙方可以以稅前總價為基數，根據實際開具增值稅發票當期增值稅稅率調整計算稅費。發
、承包雙方還可以特別約定
，如果合同原本約定的稅率發生政策性調整，則工程價款的稅費部分以實際發生為準作相應調整。

如果合同中隻約定了工程含稅固定包幹總價或固定綜合單價，且未明確約定適用的增值稅稅率，則當稅率發生政策性調整時
，發、承包雙方將無法主張返還其多承擔的稅費差額。

2. 發(fa)包(bao)方(fang)應(ying)注(zhu)意(yi)區(qu)分(fen)承(cheng)包(bao)方(fang)為(wei)一(yi)般(ban)納(na)稅(shui)人(ren)還(hai)是(shi)小(xiao)規(gui)模(mo)納(na)稅(shui)人(ren)，從(cong)而(er)根(gen)據(ju)自(zi)身(shen)稅(shui)費(fei)抵(di)扣(kou)需(xu)求(qiu)選(xuan)擇(ze)合(he)作(zuo)的(de)對(dui)象(xiang)。當(dang)承(cheng)包(bao)方(fang)為(wei)一(yi)般(ban)納(na)稅(shui)人(ren)時(shi)，可(ke)向(xiang)發(fa)包(bao)方(fang)開(kai)具(ju)較(jiao)高(gao)稅(shui)率(lv)的(de)增(zeng)值(zhi)稅(shui)專(zhuan)用(yong)發(fa)票(piao)用(yong)作(zuo)進(jin)項(xiang)抵(di)扣(kou)，但(dan)承(cheng)包(bao)方(fang)在(zai)工(gong)程(cheng)價(jia)款(kuan)結(jie)算(suan)中(zhong)主(zhu)張(zhang)的(de)稅(shui)金(jin)也(ye)較(jiao)高(gao)；當承包方為小規模納稅人時，發包方雖僅需向其支付3%的稅金，但也隻能收到3%稅率的發票抵扣稅額。

3. 承cheng包bao方fang應ying在zai招zhao投tou標biao與yu締di約yue合he同tong的de過guo程cheng中zhong，注zhu意yi自zi己ji是shi否fou適shi用yong約yue定ding的de增zeng值zhi稅shui稅shui率lv。如ru果guo約yue定ding稅shui率lv為wei一yi般ban納na稅shui人ren適shi用yong稅shui率lv，而er承cheng包bao方fang為wei小xiao規gui模mo納na稅shui人ren時shi
，承cheng包bao方fang應ying與yu發fa包bao方fang進jin行xing溝gou通tong說shuo明ming，變bian更geng合he同tong約yue定ding稅shui率lv。否fou則ze，承cheng包bao方fang或huo承cheng擔dan工gong程cheng價jia款kuan扣kou減jian
、賠償發包方抵扣損失的法律責任。

注釋：

[1] 住房和城鄉建設部辦公廳《關於做好建築業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建辦標〔2016〕4號文）

[2] 住房和城鄉建設部辦公廳《關於調整建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（建辦標〔2018〕20號文）

[3] 住房和城鄉建設部辦公廳《關於重新調整建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（建辦標〔2019〕193號文）

[4] 《關於調整北京市建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（京建發〔2018〕191號文）；《關於重新調整北京市建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（京建發〔2019〕141號文）

[5] 《關於調整本市建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（滬建市管〔2018〕28號文）
；《關於調整上海市建設工程計價依據增值稅稅率等有關事項的通知》（滬建市管〔2019〕19號文）

[6] 《關於調整廣東省建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（粵建市函〔2018〕898號文）
；《關於調整廣東省建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（粵建標函〔2019〕819號文）

[7] 《關於調整湖北省建設工程計價依據的通知》（鄂建文〔2018〕24號文）；《關於調整湖北省建設工程計價依據的通知》（鄂建辦〔2019〕93號文）